УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО ХАБАРОВСКОМУ КРАЮ
ПИСЬМО
от 02 декабря 2003 г. N 13-15/1258/359@
О БЕЗВОЗМЕЗДНОМ ПОЛУЧЕНИИ ИМУЩЕСТВА
ИМНС России по городам и
районам Хабаровского края
Управление Министерства Российской Федерации по налогам и
сборам по Хабаровскому краю в связи с поступающими запросами
сообщает следующее.
Пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее по тексту - НК РФ) в целях исчисления налога на прибыль
внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно
полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за
исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка
доходов осуществляется, исходя из рыночных цен, определяемых с
учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в
соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по
амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство
(приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам,
оказанным услугам).
Аналогично указанному порядку налогоплательщики, перешедшие на
упрощенную систему налогообложения, при определении объекта
налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ
учитывают в составе доходов доходы в виде безвозмездно полученного
имущества (работ, услуг) или имущественных прав.
При этом принципиальное различие имеет безвозмездная передача
имущества и передача имущества в безвозмездное пользование.
Безвозмездная передача имущества (работ, услуг) и имущественных
прав с точки зрения гражданского законодательства признается
дарением. В соответствии со статьей 572 Гражданского кодекса
Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) по договору дарения
одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется
передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность, либо
имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо
освобождает или обязуется освободить ее от имущественной
обязанности перед собой или перед третьим лицом. Таким образом, с
точки зрения гражданского законодательства безвозмездное получение
имущества (работ, услуг) и имущественных прав предполагает, что у
получателя отсутствует обязанность по их оплате или исполнения
встречного обязательства. Кроме этого, следует иметь в виду, что,
согласно пункту 4 статьи 575 ГК РФ, дарение не допускается в
отношениях между коммерческими организациями.
В налоговом законодательстве действует тот же принцип. Для
целей исчисления налога на прибыль, согласно пункту 2 статьи 248
НК РФ, имущество (работы, услуги) и имущественные права считаются
полученными безвозмездно, если у получателя не возникает
обязанности передать передающему лицу какое-либо имущество или
имущественные права либо выполнить для него работы, оказать
услуги.
Передача имущества (работ, услуг) и имущественных прав в
безвозмездное пользование с точки зрения гражданского
законодательства признается ссудой.
Согласно статье 689 ГК РФ, по договору безвозмездного
пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется
передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование
другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту
же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом
нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
В соответствии с пунктом 2 статьи 689 и статьей 607 ГК РФ
предметом договора ссуды могут быть земельные участки и другие
обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные
комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства
и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в
процессе их использования (непотребляемые вещи).
Договор безвозмездного пользования по своей сути близок к
договору аренды. Поэтому к договорам ссуды применяются отдельные
правила, установленные для договоров аренды. Основное отличие
договора ссуды от договора аренды - условие обязательной
безвозмездности.
При получении имущества в безвозмездное пользование организация
приобретает имущественное право - право пользования чужим
имуществом. Безвозмездно полученные имущественные права в
соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ включаются во
внереализационные доходы. Таким образом, при передаче имущества в
безвозмездное пользование (оказании безвозмездной услуги) оценку
доходов от безвозмездно полученных имущественных прав следует
производить, исходя из рыночной стоимости арендной платы на
аналогичное имущество, определяемой с учетом положений статьи 40
НК РФ.
Нередко возникают ситуации, когда в собственность передаются
денежные средства или вещи, определенные родовыми признаками, с
условием обязательного возврата, квалифицируемые как отношения
беспроцентного займа.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в
собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи,
определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить
заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное
количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст.
807 ГК РФ).
Предметом договора займа могут быть денежные средства и вещи,
определенные родовыми признаками. Таким образом, те вещи, которые
могут быть предметом договора займа, никогда не могут быть
предметом договора ссуды. В частности, денежные средства не могут
передаваться по договору ссуды.
Исходя из содержания статьи 809 ГК РФ, договор займа, где
участником договора является субъект предпринимательской
деятельности, может являться беспроцентным (безвозмездным), если
это прямо указано в тексте самого договора либо иного соглашения.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ сумма
беспроцентного займа не облагается налогом на прибыль, поскольку
средства, которые получены по договорам кредита или займа (иных
аналогичных средств или иного имущества независимо от формы
оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым
обязательствам), а также средства или иное имущество, которые
получены в счет погашения таких заимствований, при определении
налоговой базы не учитываются.
В то же время у получателя займа возникает объект
налогообложения в виде сумм экономии на процентах, в связи с тем,
что предоставление займа следует рассматривать в качестве оказания
финансовых услуг по предоставлению заемных денежных средств.
Беспроцентный заем является безвозмездной финансовой услугой в
силу того, что проценты, являющиеся платой за оказание финансовой
услуги, с заемщика не взимаются.
Услугой в соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ для целей
налогообложения признается деятельность, результаты которой не
имеют материального выражения, реализуются и потребляются в
процессе осуществления этой деятельности. Результатом получения
займа является использование средств. Такой результат не имеет
материального выражения. Результат, получаемый в случае
предоставления займа, реализуется заимодавцем и потребляется
заемщиком непосредственно в процессе деятельности заемщика и
заимодавца. То есть предоставление займа для целей налогового
законодательства рассматривается как услуга.
В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается
экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая
в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую
выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25
"Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Таким образом, получение заемщиком средств по договору
безвозмездного пользования (договору ссуды) следует рассматривать
в качестве безвозмездного оказания услуг по предоставлению заемных
денежных средств и на этом основании считать доходом заемщика
экономическую выгоду, признаваемую внереализационным доходом,
определяемым в соответствии с порядком, установленным пунктом 8
статьи 250 НК РФ.
Исходя из вышеизложенного, при безвозмездной передаче имущества
(работ, услуг) и имущественных прав на основании договора дарения
и иного аналогичного договора, не предусматривающего обязанности
передать какое-либо имущество или имущественные права либо
выполнить для него работы, оказать услуги, указанное имущество
признается внереализационным доходом в силу пункта 8 статьи 250 НК
РФ, а у дарящей стороны не учитываются при определении налоговой
базы на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ и положений статьи
346.16 НК РФ.
При передаче имущества (работ, услуг) и имущественных прав в
безвозмездное пользование по договору ссуды у ссудополучателя
включаются во внереализационные доходы безвозмездно полученные
имущественные права в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ,
исходя из рыночной стоимости арендной платы на аналогичное
имущество, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, а у
ссудодателя не возникает расходов для целей налогообложения при
передаче имущества и не ведет к образованию доходов от
безвозмездной передачи имущественных прав обязательств.
Аналогичный порядок применяется и налогоплательщиками,
находящимися на упрощенной системе налогообложения.
В случае, если отношения между хозяйствующими субъектами
регулируются договором беспроцентного займа, налоговая база
получателя займа увеличивается на сумму экономической выгоды от
безвозмездно полученной услуги, определяемой как сумма процентов,
рассчитываемая, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, за каждый
месяц пользования средствами, полученными по договору
безвозмездного пользования (договору ссуды). У заимодавца сумма
предоставленного займа не учитывается в составе расходов,
уменьшающих облагаемую базу, на основании пункта 12 статьи 270 НК
РФ, а безвозмездное оказание услуг не ведет к возникновению дохода
и, следовательно, объекта налогообложения по налогу на прибыль.
Указанный принцип применим и к налогоплательщикам, применяющим
упрощенную систему налогообложения.
Заместитель руководителя Управления,
советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга
В.Э.Колбергс
|
