УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО ХАБАРОВСКОМУ КРАЮ
ПИСЬМО
от 09 декабря 2004 г. N 13-06/2-1395
Управление Министерства Российской Федерации по налогам и
сборам по Хабаровскому краю для размещения в системах нормативно-
справочной информации направляет в ваш адрес письмо УМНС России по
Хабаровскому краю от 20.10.2004 N 13-15/1194/12790@ "О
налогообложении деятельности строительных организаций".
Приложение на 7 листах.
Советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга
В.Э.Колбергс
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО ХАБАРОВСКОМУ КРАЮ
ПИСЬМО
от 20 октября 2004 г. N 13-15/1194/12790@
О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Инспекциям МНС России
по городам и районам
Хабаровского края
Управление Министерства Российской Федерации по налогам и
сборам по Хабаровскому краю в связи с поступающими запросами
сообщает следующее.
Общеустановленная система налогообложения.
1. Статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации
организации (далее по тексту - НК РФ) доходом от реализации
признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как
собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от
реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется
исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные
товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в
денежной и (или) натуральной формах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса
Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) по договору подряда
одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой
стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат
заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и
оплатить его.
При выполнении своих основных функций организация - заказчик-
застройщик осуществляет также технический надзор (технадзор) за
строительством объектов.
Технадзор за строительством объектов может осуществляться
заказчиком-застройщиком самостоятельно или силами привлеченной
специализированной организации. В обоих случаях перечисляемые
инвестором (дольщиком) средства финансирования строительства
включают в себя средства на содержание заказчика-застройщика и
осуществление им своих функций (в т.ч. технический надзор).
Согласно статье 39 НК РФ под реализацией товаров, работ или
услуг признается передача на возмездной основе права собственности
на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого
лица, возмездное оказание услуг одним лицом для другого лица. При
этом услугой в соответствии со статьей 38 НК РФ признается
деятельность, результаты которой не имеют материального выражения,
реализуются и потребляются в процессе осуществления деятельности.
То есть деятельность организации по выполнению функций
заказчика-застройщика, в т.ч. функций технического надзора,
следует рассматривать как оказание услуг, независимо от
применяемого порядка отражения в бухгалтерском учете и источника
финансирования.
Соответственно, определенная договором сумма на финансирование
организационно-технического обеспечения строительства, а также
иные суммы на содержание заказчика, предусмотренные в сметах на
строящиеся объекты, являются вознаграждением заказчика за
выполнение им своих функций и признаются доходом при исчислении
налога на прибыль и учитываются в порядке, установленном
применяемым организацией методом определения доходов и расходов.
Указанные суммы включаются и в налоговую базу по налогу на
добавленную стоимость в общей сумме, как суммы авансовых или иных
платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров,
выполнения работ или оказания услуг.
При этом обращаем ваше внимание, что доходы при получении
имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав формируются не
только в денежном выражении на счетах и в кассе, но и в
натуральном выражении. В частности, в случае, если инвесторы
вносят долю на строительство зданий строительно-монтажными
работами, часть стоимости выполненных инвесторами работ будет
учитываться при определении объекта налогообложения по моменту их
выполнения.
Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ к доходам, не
учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль,
относятся в том числе средства целевого финансирования, в
частности, средства дольщиков-застройщиков, аккумулированные на
счетах организации-застройщика при условии ведения раздельного
учета таких доходов.
Данные средства используются только на инвестирование
строительства в соответствии с назначением, определенным в
договоре инвестором (юридическим или физическим лицом) -
источником целевого финансирования. В случае, если указанные
средства использованы не по целевому назначению, они должны быть
включены в соответствии с подпунктом 14 статьи 250 НК РФ в состав
внереализационных доходов. При этом полученный доход будет
признаваться для целей налогообложения при методе начисления,
исходя из положений статьи 270 НК РФ на дату, когда получатель
имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал
указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому
назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись.
Таким образом, налог на прибыль у заказчика-застройщика должен
быть исчислен в случае фактического неиспользования таких средств
до момента завершения строительства объекта в сроки, установленные
в договоре о долевом участии в строительстве:
- в отчетном (налоговом) периоде - на положительную разницу
между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в
сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и
фактическими затратами на содержание;
- по окончании строительства - на сумму экономии средств
финансирования, если эта экономия согласно условиям договора с
инвестором остается в распоряжении заказчика-застройщика или не
предусматривается к возврату.
При этом сумма экономии средств финансирования будет
учитываться в составе внереализационных доходов в соответствии с
подпунктом 14 пункта 1 статьи 250 НК РФ, как доход в виде
использованных не по целевому назначению денежных средств, которые
получены в рамках целевого финансирования.
Сумма экономии средств, перечисленных инвестором,
рассматривается как дополнительное вознаграждение за реализацию
инвестиционного проекта и согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162
НК РФ включается в налоговую базу по налогу на добавленную
стоимость.
2. В случае, если организация осуществляет два вида
деятельности - инвестиционную деятельность заказчика-застройщика и
подрядную деятельность по выполнению строительно-монтажных работ -
объект налогообложения формируется с учетом следующих
особенностей.
Прежде всего, в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи
251 НК РФ доходы, полученные от генподрядной деятельности,
учитываются при определении налоговой базы отдельно от средств
дольщиков-застройщиков, аккумулированных на счетах вашей
организации-застройщика.
Кроме этого, пунктом 6 статьи 8 Федерального закона от
21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлена
обязанность ведения раздельного учета капитальных затрат на
строительство зданий и текущих затрат по производству и реализации
строительно-монтажных работ.
Согласно положениям статьи 249 НК РФ доходом от реализации
признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), которая
определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за
реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права,
выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Таким образом, для генерального подрядчика доходом является
выручка от реализации строительно-монтажных работ, выполненных для
заказчика, независимо от того, что функции заказчика исполняет сам
генподрядчик.
В то же время для организаций, применяющих при определении
доходов метод начисления, согласно пункту 3 стати 271 НК РФ датой
получения дохода от реализации признается дата реализации товаров
(работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с
пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления
денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или)
имущественных прав) в их оплату.
Согласно статье 39 НК РФ под реализацией товаров, работ или
услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен
товарами, работами или услугами) права собственности на товары,
результатов выполненных работ одним лицом для другого лица,
возмездное оказание услуг одним лицом для другого лица, а в
случаях, предусмотренных НК РФ, - на безвозмездной основе.
Поскольку организация одновременно исполняет функции заказчика
и генерального подрядчика, то реализация результатов ремонтно-
строительных работ, выполненных собственными силами, возникает
только в момент передачи в собственность инвестору готового
объекта строительства или этапа работ.
В то же время согласно пункту 2 статьи 271 и статье 316 НК РФ
по производствам с длительным (более одного налогового периода)
технологическим циклом в случае, если условиями заключенных
договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от
реализации указанных работ (услуг) может распределяться
налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом
формирования расходов по указанным работам (услугам) и с учетом
принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.
При этом принципы и методы, в соответствии с которыми
распределяется доход от реализации, должны быть утверждены
налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Учитывая, что строительство жилищных объектов признается
длительным технологическим циклом, при определении дохода от
осуществления генподрядных работ требуется соблюдение двух
условий: принцип определения доходов должен соответствовать
принципу формирования расходов и метод расчета дохода должен
основываться на данных учета. В этом случае цена договора может
быть распределена между отчетными периодами, в течение которых
выполняется договор, предусмотренным в учетной политике способом.
Таким образом, налогоплательщик вправе определять сумму дохода
от ремонтно-строительных работ в порядке, предусмотренном пунктом
2 статьи 271 и статьей 316 НК РФ, предварительно закрепив
соответствующий механизм в учетной политике.
3. При выполнении заказчиком-застройщиком одновременно функций
генерального подряда объект налогообложения налогом на добавленную
стоимость формируется с учетом следующих особенностей.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ
объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость
признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на
территории Российской Федерации.
При осуществлении строительства объектов денежные средства
инвесторов (дольщиков), поступающие на расчетный счет организации,
выполняющей в соответствии с лицензией функции заказчика-
застройщика и одновременно функции генерального подрядчика по
реализации инвестиционного проекта с привлечением подрядных
организаций, рассматриваются как авансовые или иные платежи,
полученные в счет выполнения работ или оказания услуг.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ в налоговую базу
по налогу на добавленную стоимость включаются суммы авансовых или
иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров,
выполнения работ или оказания услуг.
Для целей исчисления налога на добавленную стоимость (статья
167 НК РФ) моментом определения налоговой базы является либо день
оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг -
для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент
определения налоговой базы по мере поступления денежных средств),
либо день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг - для
налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент
определения налоговой базы по мере поступления денежных средств).
Таким образом, моментом определения налоговой базы у заказчика-
застройщика, выполняющего одновременно функции генерального
подрядчика, будет считаться день, когда результаты работ будут
переданы инвесторам (дольщикам) (статья 39 НК РФ), т.е. акт сдачи-
приемки работ будет подписан.
Сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная и уплаченная
в бюджет с авансов полученных, подлежит вычету (возмещению) из
бюджета (пункт 8 статьи 171 НК РФ) в момент определения налоговой
базы.
При этом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные
поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам),
используемым заказчиком-застройщиком, выполняющим одновременно
функции генерального подрядчика по строительству объектов
(квартир, зданий), облагаемых налогом на добавленную стоимость,
принимаются к вычету в общеустановленном порядке с соблюдением
требований, установленных статьями 170 - 172 НК РФ.
Таким образом, объем строительно-монтажных работ по
строительству объектов (квартир, зданий) у заказчиков-
застройщиков, выполняющих одновременно функции генерального
подрядчика, является выручкой (доходом) и подлежит налогообложению
налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке
независимо от даты оплаты заказчиком этих работ. Моментом
определения налоговой базы у заказчика-застройщика, выполняющего
одновременно функции генерального подрядчика, будет считаться
день, когда результаты работ будут переданы инвесторам (дольщикам)
(статья 39 НК РФ), (т.е. акт сдачи-приемки работ будет подписан).
Кроме этого, согласно статье 747 ГК РФ в договоре строительного
подряда могут быть предусмотрены обязанности генподрядчика по
предоставлению подрядчику в пользование необходимых для
осуществления строительных работ зданий и сооружений, оказанию
услуг по транспортированию грузов, временной подготовке сетей
энергоснабжения, водопровода и оказанию других услуг.
Порядок оплаты субподрядчиком стоимости и полноты оказываемых
генподрядчиком услуг устанавливается в заключаемых между сторонами
договорах.
Как было отмечено ранее, доходом от реализации в соответствии
со статьей 249 НК РФ признается выручка от реализации товаров
(работ, услуг) и имущественных прав, которая определяется исходя
из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары
(работы, услуги), или имущественные права, выраженные в денежной и
(или) натуральной формах.
Статья 39 НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг
признает передачу на возмездной основе (в том числе обмен
товарами, работами или услугами) права собственности на товары,
результатов выполненных работ одним лицом для другого лица,
возмездное оказание услуг одним лицом для другого лица.
Таким образом, вознаграждение генподрядчика за оказываемые
субподрядчикам в процессе строительства услуги при исчислении
налога на прибыль признается доходом и учитывается в порядке,
установленном применяемым организацией методом определения доходов
и расходов.
При этом обращаем ваше внимание на то, что выручкой от
реализации признаются также встречные обязательства, производимые
зачетом за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в
денежной или натуральной формах. Как правило, расчеты за оказанные
генподрядчиком услуги субподрядчикам осуществляются путем
оформления взаимозачетов по погашению встречной задолженности за
выполненные последними строительные работы.
Тем самым сумма дебиторской задолженности за выполненные
генподрядчиком работы, погашенная путем проведения взаимозачета,
также учитывается в выручке от реализации работ, услуг
генподрядчика и отражается в составе доходов при определении
объекта налогообложения.
Упрощенная система налогообложения.
1. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ при
определении объекта налогообложения учитываются доходы от
реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и
имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК
РФ. При определении объекта налогообложения организациями не
учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.
Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ к доходам, не
учитываемым при определении налоговой базы, относятся средства
целевого финансирования, в частности, средства дольщиков-
застройщиков, аккумулированные на счетах организации-застройщика
при условии ведения раздельного учета таких доходов.
Данные средства используются только на инвестирование
строительства в соответствии с назначением, определенным в
договоре инвестором или дольщиком (юридическим или физическим
лицом) - источником целевого финансирования. В случае если
указанные средства использованы не по целевому назначению, они
должны быть включены в соответствии с подпунктом 14 статьи 250 НК
РФ в состав внереализационных доходов.
Таким образом, суммы, полученные организацией-застройщиком от
дольщиков на строительство, должны учитываться отдельно от
доходов, полученных от иной деятельности.
Доходом заказчика-застройщика в данном случае будет являться
предусмотренная договором инвестирования (долевого участия) сумма
на финансирование организационно-технического обеспечения
строительства (в том числе на технический надзор), которая
является вознаграждением заказчика за выполнение им своих функций,
а также иные суммы на его содержание, предусмотренные в сметах на
строящиеся объекты.
После окончания строительства в налоговой базе будут
учитываться суммы экономии средств финансирования, если эта
экономия согласно условиям договора с инвестором остается в
распоряжении заказчика-застройщика и не предусматривается к
возврату.
2. При выполнении заказчиком-застройщиком одновременно функций
генерального подряда объект налогообложения формируется с учетом
следующих особенностей.
Главой 26.2 НК РФ, регламентирующей порядок применения
упрощенной системы налогообложения, не закреплен принцип
равномерности распределения доходов и расходов во времени. При
этом датой получения доходов, согласно статье 346.17 НК РФ,
признается день поступления средств на счета в банках и (или) в
кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или)
имущественных прав (кассовый метод).
Если подрядная организация привлекает для выполнения
строительно-монтажных работ сторонние организации, то общая
стоимость работ формируется из объема выполненных в отчетном
(налоговом) периоде строительно-монтажных работ, включающих
стоимость работ (услуг), оказываемых субподрядчиком.
Следовательно, в доходы генподрядчика включается вся сумма,
причитающаяся ему по договору подряда, поскольку именно подрядчик
передает заказчику права на результаты выполненных работ по
договору, независимо от того, что часть из них произведена
субподрядчиком.
3. В случае, если организация-заказчик одновременно исполняет
обязанности генерального подрядчика с привлечением сторонних
организаций, доход и в этом случае от выполнения строительно-
монтажных работ будет определяться с учетом стоимости работ,
выполненных субподрядными организациями.
Указанное положение не распространяется на случаи, когда
субподрядчиком выполняются работы по прямым договорам с заказчиком
(застройщиком), которые не входят в объем работ, порученный
генеральному подрядчику, если субподрядчики и генеральный
подрядчик (заказчик-застройщик) не являются взаимозависимыми
лицами.
Таким образом, в зависимости от того, кем по договору -
"генподрядчиком" или "заказчиком" - является организация,
привлекающая для выполнения строительно-монтажных работ сторонние
организации, возникает обязанность отражения в доходах от
строительно-монтажных работ стоимости работ, выполненных
субподрядными организациями.
Организация, являясь одновременно заказчиком-застройщиком и
генподрядчиком, применяя упрощенную систему налогообложения,
использует "кассовый" метод определения доходов и расходов. Момент
(дата) получения дохода от генподрядной деятельности будет
зависеть от момента, когда налогоплательщик принял на себя функции
генерального подрядчика.
Если налогоплательщик перед началом строительства сразу
определен как заказчик-застройщик и генеральный подрядчик, момент
(дата) получения дохода от генподрядной деятельности будет
совпадать с моментом (датой) получения целевых средств от
инвесторов. При этом доходом от генподрядной деятельности будет
признаваться вся сумма инвестиционных средств, направляемых на
капитальное строительство.
Если заказчик-застройщик принимает на себя функции генерального
подрядчика в процессе строительства, момент (дата) получения
дохода от генподрядной деятельности будет совпадать с моментом
(датой) принятия на себя обязанностей генподряда. При этом доходом
от генподрядной деятельности будет признаваться сумма
инвестиционных средств, не освоенных ранее работавшим
генподрядчиком.
С целью организации правильного порядка учета поступлений,
помимо ведения раздельного учета доходов заказчика-застройщика и
средств дольщиков, в рассматриваемой организации, осуществляющей
одновременно инвестиционную деятельность заказчика-застройщика и
подрядную деятельность по выполнению строительно-монтажных работ,
целесообразно вести также отдельно учет доходов от реализации
строительно-монтажных работ.
Советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга
В.Э.Колбергс
|
